Uwagi do projektu objaśnień podatkowych z dnia 18 stycznia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „SLIM VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) zgłaszane w ramach konsultacji publicznych
- Faktura korygująca „in minus” wystawiona w miesiącu następującym po miesiącu uzgodnienia i spełnienia warunków odnoszących się do transakcji
W naszej ocenie w projekcie objaśnień brakuje jednoznacznego wyjaśnienia, jak należy rozliczyć fakturę korygującą „in minus” w sytuacji, gdy uzgodnienie warunków oraz spełnienie warunków odnoszących się wyłącznie do samej transakcji jako takiej, nastąpiło w miesiącu poprzedzającym moment wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej.
Przykład:
Podatnik A (dostawca) dokonuje sprzedaży towarów do podatnika B (nabywcy) 28 stycznia 2021 r.
W tym samym dniu podatnik A wystawia na rzecz podatnika B fakturę sprzedaży. 1 lutego 2021 r., nabywca stwierdza wady jakościowe dostarczonych produktów i zwraca się z reklamacją do dostawcy.
W rezultacie prowadzonych rozmów 31 marca 2021 r. podatnicy A i B ustalają, iż cena towarów dostarczonych podatnikowi B w styczniu 2021 r. zostanie zmniejszona o 10%. Podatnik B wystawia fakturę korygującą in minus 12 kwietnia 2021 r.
W naszej ocenie, w kontekście podatku należnego:
- Za moment uzgodnienia warunków należy uznać moment, w którym podatnicy A i B ustalają, iż cena towarów dostarczonych podatnikowi B w styczniu 2021 r. zostanie zmniejszona o 10%, czyli 31 marca 2021 r.
- Za moment spełnienia uzgodnionych warunków należy uznać moment dostawy towarów, tj. 28 stycznia 2021 r., gdyż już w tym dniu towary były wadliwe.
- Odnośnie dokumentacji podatnik A powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi dokonane ustalenia, np. korespondencją mailową z podatnikiem B.
Precyzyjnego wyjaśnienia natomiast wymaga kwestia korekty podatku naliczonego przez podatnika B (nabywcę). Czy taka korekta powinna być dokonana:
- w rozliczeniu za miesiąc wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, tj. w kwietniu
2021 r., czy, - w rozliczeniu za miesiąc, gdy warunki korekty odnoszące się wyłącznie do samej transakcji jako takiej, w oderwaniu od tego kiedy lub czy w ogóle została wystawiona faktura korygująca, były spełnione i doszło do uzgodnienia warunków korekty, czyli w marcu 2021 r.
W naszej ocenie prawidłową jest opcja nr 1. Nie wydaje się bowiem zasadne, aby nabywca był zobowiązany do korekty podatku naliczonego przed momentem wystawienia w ogóle faktury korygującej.
Niemniej, w projekcie objaśnień podatkowych brak jest jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.
Z jednej strony, w przykładach zaprezentowanych w projekcie objaśnień, w kontekście korekty podatku naliczonego, w żaden sposób nie odniesiono się do daty wystawienia faktury korygującej. Odwoływano się jedynie do dat uzgodnienia warunków i spełnienia uzgodnionych warunków, jak wydaje się rozumianych jako warunków dotyczących samej transakcji. To sugerowałoby, że w ocenie Ministerstwa Finansów prawidłową jest opcja nr 2. Z drugiej strony, we wszystkich przykładach zaprezentowanych w projekcie objaśnień miesiąc wystawienia faktury korygującej pokrywał się z miesiącem spełnienia warunków odnoszących się do samej transakcji. W związku z tym, nie było obiektywnej konieczności odwoływania się do daty wystawienia faktury korygującej.
Niemniej, w tym kontekście zwracamy uwagę, iż przyjęcie za prawidłową opcji nr 2 powodowałoby szereg problemów.
Po pierwsze w chwili obecnej pracownicy działu księgowego podatników czy odrębne biura rachunkowe nie zbierają informacji na temat tego kiedy podatnik, czy pracownicy jego działu handlowego ustalili warunki korekty ani tym bardziej, kiedy te warunki zostały spełnione.
W związku z tym, przyjęcie założenia, że:
- korekta podatku naliczonego musi nastąpić w miesiącu, gdy ustalono warunki korekty i warunki korekty zostały spełnione,
- a pod pojęciem spełnienia warunków korekty należy rozumieć wyłącznie warunki tej korekty odnoszące się wyłącznie do samej transakcji jako takiej, w oderwaniu od tego kiedy lub czy w ogóle została wystawiona faktura korygująca,
powodowałoby nałożenie na podatników bądź na biura rachunkowe obowiązku weryfikowania każdej otrzymanej faktury korygującej podatek naliczony in minus pod kątem dat, kiedy ustalono warunki korekty i kiedy te warunki odnoszące się do samej transakcji zostały spełnione. Każda bowiem faktura korygująca musiałaby zostać zweryfikowana pod kątem tego, w którym okresie powinna zostać rozliczona. To oznaczałoby w praktyce konieczność gromadzenia do każdej faktury korygującej podatek naliczony in minus dodatkowych informacji, kiedy uzgodniono warunki korekty i kiedy zostały one spełnione.
Informacje na ten temat pracownicy działu księgowego czy biura rachunkowe mogłyby uzyskiwać jedynie od osób bezpośrednio zaangażowanych w negocjowanie tych warunków czy ich akceptację. Stanowiłoby więc to olbrzymią komplikację dla podatników i biur rachunkowych. W przypadku otrzymywania setek lub tysięcy faktur korygujących miesięcznie mogłoby to być w praktyce wręcz niemożliwe.
Ponadto należy zauważyć, iż sprawdzenia wymagałoby również to, czy w danym miesiącu nie doszło do takiej sytuacji, że nie otrzymano jeszcze faktury korygującej (czyli pracownicy działu księgowości mogą na ten temat nie mieć jeszcze żadnych informacji), a ustalono już warunki korekty i warunki tej korekty odnoszące się wyłącznie do samej transakcji zostały już spełnione.
W opublikowanym projekcie objaśnień napisano, iż „uzależnienie obowiązku korygowania podatku naliczonego wyłącznie od uzgodnienia warunków (w oderwaniu od ich spełnienia) mogłoby prowadzić do sytuacji, w której obniżenie kwoty podlegającej odliczeniu następowałoby zbyt wcześnie. Taka sytuacja byłaby dolegliwa dla nabywców i stanowiłaby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.”
W naszej ocenie nałożenie na podatników ww. obowiązków związanych z przyjęciem założenia, że:
- korekta podatku naliczonego musi nastąpić w miesiącu, gdy ustalono warunki korekty i warunki korekty zostały spełnione,
- a pod pojęciem spełnienia warunków korekty należy rozumieć wyłącznie warunki tej korekty odnoszące się wyłącznie do samej transakcji jako takiej, w oderwaniu od tego kiedy lub czy w ogóle została wystawiona faktura korygująca,
byłoby równie dolegliwe. Byłoby to również w oczywisty sposób sprzeczne z postulowanym przez Ministerstwo Finansów celem pakietu Slim VAT, który miał ułatwić i odformalizować proces rozliczania faktur korygujących.
Nałożenie powyższych obowiązków nie znajduje uzasadnienia także w kontekście neutralności i szczelności systemu VAT. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdy uzgodnienie warunków oraz spełnienie tych uzgodnionych warunków (rozumianych wyłącznie jako odnoszących się do samej transakcji jako takiej, w oderwaniu od tego kiedy lub czy w ogóle została wystawiona faktura korygująca), nastąpiło w miesiącu poprzedzającym moment wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, obowiązek korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy powstawałby w rozliczeniu za okres wcześniejszy niż prawo dostawcy do korekty podatku należnego.
Co więcej, jeżeli w ocenie Ministerstwa prawidłowym byłaby opcja nr 2, należałoby w objaśnieniach precyzyjnie wyjaśnić jak nabywca powinien ująć taką korektę w pliku JPK_V7M. Wątpliwości, które należałoby wyjaśnić są następujące:
- Czy jeżeli na moment sporządzania pliku JPK nabywca nie będzie dysponował fakturą korygującą, powinien on wystawić dokument wewnętrzny na ustaloną, spodziewaną wartość korekty i taki dokument wykazać w pliku JPK?
- Czy w przypadku, gdy nabywca po wysłaniu pliku JPK otrzyma fakturę korygującą ma obowiązek korekty pliku JPK? Z jednej strony nałożenie takiego obowiązku byłoby kolejną dolegliwością dla podatników. Z drugiej strony brak takiej korekty i raportowanie korekty w JPK wyłącznie na podstawie dokumentu wewnętrznego mógłby powodować niespójność danych pomiędzy JPK sprzedawcy a nabywcy.
- Jak nabywca miałby wykazać w pliku JPK sytuację, w której po uzgodnieniu jednej korekty następuje w drugim miesiącu uzgodnienie drugiej korekty, warunki obu korekt dotyczące samych transakcji są spełnione a faktura korygująca uwzględnia oba te uzgodnienia – np.:
- 31 marca 2021 r. następuje uzgodnienie warunków pierwszego rabatu i są one już spełnione,
- 1 kwietnia 2021 r. następuje uzgodnienie warunków drugiego rabatu i są one już spełnione,
- 12 kwietnia 2021 r. sprzedawca wystawia fakturę korygującą in minus obejmującą oba te rabaty.
- Faktura korygująca jako jedyny dokument potwierdzający nowe warunki transakcji
Ponadto, naszym zdaniem, w projekcie objaśnień brakuje informacji na temat sposobu postępowania w przypadku, gdy jedynym dokumentem potwierdzającym nowe warunki transakcji jest faktura korygująca.
Stosownie do uzasadnienia projektu nowelizacji:
„Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy).”
Zapis ten nie wyjaśnia jednak, jaki miesiąc będzie w takim przypadku miesiącem, w którym dokonano uzgodnienia.
Naszym zdaniem, w przypadku gdy faktura korygująca jest jedynym dokumentem potwierdzającym uzgodnienie warunków oraz spełnienie tych uzgodnionych warunków należy uznać, iż uzgodnienie i spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania nastąpiło w momencie otrzymania i akceptacji faktury korygującej przez nabywcę.
Przyjęcie bowiem, że nabywca powinien w takiej sytuacji dokonywać pomniejszenia podatku naliczonego za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona powodowałoby konieczność ciągłego korygowania rozliczeń VAT przez nabywców towarów i usług, co stałoby w jawnej sprzeczności z postulowanym przez Ministerstwo Finansów celem pakietu Slim VAT, który miał ułatwić i odformalizować proces rozliczania faktur korygujących.
- Brak przepisów przejściowych do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT
W przypadku nowelizacji art. 86 ust. 11 ustawy o VAT brak jest przepisów przejściowych. Naszym zdaniem, oznacza to, że nowe zasady, czyli możliwość uwzględnienia podatku naliczonego przez podatników rozliczających się w okresach miesięcznych w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po pierwotnym okresie możliwości skorzystania z odliczenia, dotyczy przypadków faktur otrzymanych począwszy od 1 stycznia 2021 r. (przy zachowaniu innych warunków do odliczenia podatku naliczonego). Nie ma przy tym znaczenia, kiedy dostawca towaru lub usługi wystawił fakturę dokumentującą świadczoną czynność.
Przykład:
Podatnik A wykonał w listopadzie 2020 r. usługę na rzecz podatnika B, który VAT rozlicza w okresach miesięcznych i nie korzysta z kasowej metody rozliczenia. Faktura dokumentująca usługę została wystawiona 15 grudnia 2020 r., podatnik B otrzymał ją 4 stycznia 2021 r. Podatnik B ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w styczniu 2021 r. Jeśli tego nie zrobi, prawo do odliczenia może zrealizować w lutym, marcu albo kwietniu 2021 r.
