PublikacjeUwagi do projektu pakietu rozwiązań „SLIM VAT 2” zgłaszane w ramach prekonsultacji

1. Zmiany w art. 29a ust. 13a, art. 30a ust. 1a i art. 86 ust. 19c

Zgodnie z projektowaną zmianą, w przypadku korekty in minus dot. importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami:

1. powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość) to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja,
2. zaistniałymi po dokonaniu transakcji (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji takie jak udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta itp.), korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Równocześnie, w projekcie wskazano, że „proponowane rozwiązanie zawarte w projektowanych przepisach stanowi, co do zasady, potwierdzenie dotychczasowej praktyki stosowanej w odniesieniu do korekt obniżających podstawę opodatkowania w przypadku importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – z zastrzeżeniem, że dla celów dokonania korekty obniżającej podstawę opodatkowania istotny jest moment wystąpienia przyczyny powodującej konieczność dokonania korekty, niezależnie od momentu (okresu), w którym otrzymano fakturę korygującą.”

Niestety, w naszej ocenie przyjęte przez w projekcie rozwiązanie, polegające na tym, że korekta wynikająca z okoliczności zaistniałych po dokonaniu transakcji powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania, nie jest zgodne z powszechną praktyką i nie przyczyni się do ułatwienia prowadzenia rozliczeń VAT polskich podatników. Z naszego doświadczenia wynika bowiem, iż takie faktury były dotychczas wykazywane co do zasady w miesiącu otrzymania faktury korygującej lub miesiącu jej wystawienia. Z uwagi na brak jasnych regulacji, nie było jednolitej praktyki w tym zakresie. Przyjęcie jednego z powyższych rozwiązać byłoby więc w praktyce najprostsze do implementacji przez podatników.

Jak rozumiemy, z cytowanego wyżej uzasadnienia do zmian w projekcie Slim VAT 2 wynika, iż przyjęcie momentu otrzymania faktury korygującej jest nieakceptowalne ze strony autorów projektu.

W związku z tym, mając na uwadze cel pakietu Slim VAT 2, czyli ułatwienie podatnikom rozliczeń VAT, proponujemy, aby przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym takie korekty byłyby wykazywane w miesiącu wystawienia faktury korygującej, a nie w miesiącu w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Takie podejście:

• zapewniłoby zgodność pomiędzy informacjami podsumowującymi składanymi przez dostawcę w kraju wysyłki i przez nabywcę w Polsce (oba podmioty wykazywałyby korektę w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej),
• wymagałoby ze strony nabywcy o wiele mniejszego nakładu pracy niż weryfikowanie w stosunku do każdej faktury, kiedy w danym przypadku zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, iż nierzadko przyczyny obniżenia podstawy opodatkowania mogą wystąpić w miesiącu poprzedzającym wystawienie faktury korygującej, np. zmiana ceny surowca czy materiału, która jest uwzględniania w fakturze korygującej wystawionej w następnym miesiącu.

W związku z powyższym, postulujemy, aby przepisy art. 29a ust. 13a i art. 30a ust. 1a brzmiały następująco:

• 29a ust. 13a:

„W przypadku importu usług, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres:

1. w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania,
2. w którym wystawiono fakturę korygującą – jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji.”

• 30a ust. 1a:

„W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres:

1. w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania,
2. w którym wystawiono fakturę korygującą – jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji.”

 

2. Zmiana art. 86 ust. 10b

Zgodnie z proponowaną zmianą w zakresie importu usług proponuje się powrót do zasad obowiązujących przed 01.01.2017 r. i rezygnację z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny.

Równocześnie, zgodnie z projektem w kontekście identycznych regulacji w zakresie dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz ust. 3 ustawy o VAT) Ministerstwo Finansów nie planuje żadnej zmiany. Jako uzasadnienie takiego podejścia wskazane jest, iż „w przypadku towarów, gdzie po wewnątrzwspólnotowym nabyciu, zwykle są one przedmiotem dalszej odsprzedaży, istnieje obawa, że mogą one trafić do szarej strefy i ostatecznie nie zostanie pobrany od konsumpcji takich towarów VAT na terytorium Polski.”

W naszej opinii taki argument nie znajduje uzasadnienia.

Po pierwsze, znaczna część towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo lub dla których podatnikiem jest nabywca nie jest kupowana z zamiarem ich odsprzedaży. Dotyczy to nabycia np. środków trwałych takich jak maszyny, urządzenia czy części instalacji przemysłowych. W takich sytuacjach nie występuje w ogóle ryzyko, że mogą one trafić do szarej strefy.

Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że istnieje potencjalne ryzyko, że dane towary nabywane wewnątrzwspólnotowo lub dla których podatnikiem jest nabywca mogą trafić do szarej strefy, to fakt ten nie powinien mieć żadnego wpływu na rozliczenie podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Ryzyko ewentualnego trafienia towarów do szarej strefy bez naliczenia podatku należnego na sprzedaży krajowej dotyczy bowiem następnego etapu obrotu, następującego po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów lub nabyciu towarów na odwrotnym obciążeniu.

Nie można też nie zauważyć, że za czyn wprowadzenia towarów do szarej strefy sprzedawca ponosi zupełnie osobną odpowiedzialność karno-skarbową oraz ma obowiązek wpłacić należny podatek wraz z odsetkami.

W tej sytuacji argumentacja zawarta w projekcie opierająca się na powiązaniu ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu jednej transakcji z powodu potencjalnego ryzyka niewykazania VATu należnego z innej transakcji, jest w sposób oczywisty niezgodna z zasadą neutralności VATu.

Na brak zasadności takiej argumentacji wskazuje też sam przepis prawa, który nie wiąże prawa od odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym wykazano podatek należny z faktem pobrania czy niepobrania podatku należnego na późniejszym etapie obrotu, ale penalizuje jedynie fakt wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca po upływie 3 miesięcy. Przepis ten więc w żaden sposób nie zabezpiecza pobrania podatku w państwie konsumpcji. W dalszym ciągu możliwe jest bowiem wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy dostawy towarów na odwrotnym obciążeniu w terminie 3 miesięcy, odliczenie podatku naliczonego a następnie dokonanie sprzedaży krajowej towarów z pominięciem naliczenia podatku należnego.

W rezultacie, w obecnym stanie prawnym podatnicy są karani w postaci odsetek za zaległości podatkowe za sam fakt wykazania podatku należnego z tytułu importu usług, dostawy towarów dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, po upływie narzuconego przez polskiego ustawodawcę terminu. Dodatkowo, przyjęty przez ustawodawcę termin nie znajduje w naszej opinii wyraźnego oparcia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Na koniec, należy zauważyć iż w samym projekcie wskazano, że „import usług powinien być co do zasady neutralny dla podatnika. Zasada, zgodnie z którą podatnik w pewnych szczególnych okolicznościach nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym jest zobowiązany zadeklarować podatek należny, powoduje szereg wątpliwości w zakresie jej zgodności z przepisami prawa unijnego, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT.” W naszej ocenie dokładnie ta sama argumentacja powinna mieć zastosowanie także do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy dostawy towarów dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca.

Podsumowując, postulujemy całkowite usunięcie kryterium rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny w odniesieniu do zarówno importu usług, dostawy towarów dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W rezultacie proponujemy usunięcie z ustawy o VAT:

• 86 ust. 10b pkt 2 lit. b),
• 86 ust. 10b pkt 3,
• 86 ust. 10i.

3. Zmiana art. 86 ust. 13 oraz przepis przejściowy

Zgodnie z proponowaną zmianą w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, podatnik, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku deklaracji miesięcznych) albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku deklaracji kwartalnych), będzie mógł dokonać odliczenia poprzez korektę deklaracji za jeden z ww. okresów. Nie będzie on zmuszony dokonać korekty wyłącznie za okres w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy przepisu przejściowego powyższa regulacja miałaby mieć zastosowanie wyłącznie do faktur dla których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało po wejściu w życie nowelizacji ustawy.

W naszej ocenie zmiana ta jest niewystarczająca.

W naszej opinii podatnik powinien mieć pełną swobodę odnośnie odliczenia podatku naliczonego w okresie późniejszym, niż okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oczywiście pod warunkiem, że tego odliczenia dokona nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od:

• początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – zasada ogólna,
• końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług.

W praktyce oznaczałoby to, że np. faktura za dostawę krajową, w stosunku do której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało w styczniu 2022 r. mogłaby zostać wykazana przez podatnika w dowolnym okresie rozliczeniowym od stycznia 2022 r. do grudnia 2026 r.

W ten sposób wyeliminowana byłaby całkowicie konieczność dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego z tytułu „zbyt późnego wykazania podatku naliczonego”, gdyż podatnicy mogliby zawsze wykazywać faktury „na bieżąco”. Wykazywanie podatku naliczonego „wstecz” byłoby dokonywane wyłącznie z woli podatnika. Taka modyfikacja regulacji wpisywałaby się więc jeszcze lepiej w cel zmian wyrażony w samym projekcie Slim VAT 2 – umożliwienia podatnikom świadomego zarządzania nadwyżką podatku naliczonego i jej efektywnymi zwrotami lub przeniesieniami na inne kolejne okresy rozliczeniowe.

Zmiana ta zmniejszyłaby także nakłady pracy po stronie zarówno podatników (brak konieczności składania korekt i wniosków o stwierdzenie nadpłaty) jak i urzędów skarbowych (konieczności weryfikacji wniosków, obsługi zwrotów, itp.).

W naszej ocenie zmiana ta nie powinna mieć również negatywnych konsekwencji budżetowych, gdyż w tej sytuacji podatnicy nie chcący dokonywać korekt i rozliczający podatek naliczony w bieżącej deklaracji dokonywaliby odliczenia później, niż teoretycznie mieliby do tego prawo. W rezultacie, budżet państwa dysponowałby podatkiem należnym zapłaconym przez sprzedawcę, bez konieczności jego zwrotu nabywcy.

W związku z powyższym postulujemy:

• zmianę brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy o VAT na:

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem dokonania odliczenia nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od:

1. początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
2. końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług.”

• usunięcie art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o VAT.

Ponadto postulujemy, aby na mocy przepisu przejściowego nowe regulacje dotyczyły także faktur dla których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało przed wejściem w życie nowelizacji ustawy. W przeciwnym wypadku podatnicy każdorazowo rozliczając „starą” fakturę, będą musieli weryfikować, kiedy powstało prawo do obniżenia podatku należnego i czy muszą korygować przeszłe deklaracje czy mogą rozliczyć fakturę na bieżąco. Będzie więc pewien duopol regulacji, o którym podatnicy będą musieli pamiętać. Przyjęcie postulowanego przez nas rozwiązania będzie dla podatników zdecydowanie prostsze, gdyż w ten sposób, w momencie wejścia w życie nowelizacji nastąpi definitywny koniec obowiązku składania korekt deklaracji. Podatnicy będą mogli na bieżąco rozliczyć nawet bardzo „stare” faktury.

4. Zmiana art. 106j ust. 3 i 4

Zmiany proponowane w art. 106j ust. 3 i 4 są w naszej ocenie niespójne. Zgodnie z projektem po zmianach przepisy te brzmiałyby następująco:

• 106j ust. 3:

„Podatnik może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. W takim przypadku faktura korygująca:

• powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
• może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.”
• 106j ust. 4:

„Podatnik może wystawić na rzecz jednego odbiorcy za dany okres fakturę korygującą dotyczącą wszystkich dostaw lub świadczenia usług z tego okresu. W takim przypadku faktura korygująca może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 – 6 oraz nazw (rodzajów) towarów lub usług objętych korektą.”

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w art. 106j ust. 3 pkt 1 nie jest zbieżny z brzmieniem wprowadzenia do wyliczenia. W punkcie 1. mowa jest o opuście lub obniżce, tymczasem we wprowadzeniu jest mowa po prostu o fakturze korygującej, której przyczyna wystawienia może być oczywiście inna niż opust lub obniżka – np. pomyłka w pozycji faktury.

Po drugie, w art. 106j ust. 3 pkt 2 oraz w art. 106j ust. 4 w dalszym ciągu jest odwołanie do art. 106e ust. 1 pkt 6. Skoro zgodnie z podstawową zasadą (art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a w nowym brzmieniu) faktura korygująca nie będzie musiała już w ogóle zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 6, to wyliczenie tego elementu jako elementu „dodatkowo” niewymaganego przy zbiorczych fakturach korygujących jest zbędne.

Po trzecie, zakres ust. 3 i 4 w proponowanym brzmieniu zdaje się ze sobą pokrywać:

• Z jednej strony w obu przypadkach jest mowa o wystawianiu faktur korygujących dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. W ust. 4 jest jasno wskazane, że korekta powinna dotyczyć wszystkich dostaw lub świadczenia usług z tego okresu. W ust. 3 brak jest takiego zastrzeżenia, co sugeruje, że korekta może dotyczyć tylko kilku wybranych dostaw z danego okresu, ale nie jest to jednoznacznie wskazane.
• Z drugiej strony w obu przypadkach wymogi w stosunku do faktury korygującej są identyczne:
  • konieczne będzie m.in.:
    • wskazanie okresu, do którego faktura korygująca dotyczy – choć niewymienione wprost w ust. 4 jest to logiczna konsekwencja, że faktura będzie dotyczyć wszystkich faktur z danego okresu, więc musi go wskazywać,
    • wskazanie numerów wszystkich faktur do których się odnosi
  • faktury korygujące będą mogły nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jeżeli zakres ułatwień w obu przypadkach faktur korygujących miałby być ten sam, brak jest w naszej ocenie podstaw do wprowadzania art. 106j ust. 4.

Jeżeli natomiast intencją Ministerstwa Finansów było, aby umożliwić podatnikom wystawianie faktur zbiorczych do:

• dowolnie wybranych faktur, lub
• do wszystkich faktur w danym okresie,

to wówczas:

• w ust. 3 należało zrezygnować z obowiązku wskazywania okresu – podatnik na podstawie art. 106j ust. 2 pkt 3, będzie musiał i tak wskazać faktury pierwotne, do których korekta się odnosi,
• w ust. 4 należało:
  • nałożyć wyraźnie obowiązek wskazania na fakturze okresu, do którego się odnosi,
  • zrezygnować z obowiązku zamieszczania na fakturze informacji dot. faktur pierwotnych.

W związku z powyższym, w naszej opinii, aby zbiorcze faktury korygujące mogły faktycznie spełnić swoją rolę, czyli upraszczać rozliczenia pomiędzy podatnikami, art. 106j ust.3 i 4 powinny mieć następujące brzmienie:

• 106j ust. 3:

„Podatnik może wystawić fakturę korygującą dotyczącą wybranych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy. W takim przypadku faktura korygująca może nie zawierać danej zawartej w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określonej w art. 106e ust. 1 pkt 5 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.”

• 106j ust. 4:

„Podatnik może wystawić na rzecz jednego odbiorcy za dany okres fakturę korygującą dotyczącą wszystkich dostaw lub świadczenia usług z tego okresu. W takim przypadku faktura korygująca:

• powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego się odnosi,
• może nie zawierać danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określonych w art. 106e ust. 1 pkt 1-2 oraz 5 oraz nazw (rodzajów) towarów lub usług objętych korektą.”